هل تخضع فوائض التأخير التي تستخلصها شركات استخلاص الديون للأداء على القيمة المضافة؟
مقدمة. تخضع شركات استخلاص الديون إلى أحكام القانون عدد 4 لسنة 1998 المؤرخ في 2 فيفري 1998 المتعلق بشركات استخلاص الديون، وهي تمارس نشاطها سواء بشراء ديون لاستخلاصها باسمها ولحسابها الخاص[1] أو بطريق الوكالة لما تستخلص الديون باسم ولحساب الدائنين مقابل عمولة يدفعونها لها[2].
عندما يتعلق الأمر باستخلاص ديون بموجب الإحالة، فإن قانون 1998 يميز بين إحالة الديون البنكية وغيرها من الديون. فمبدئيا يمكن إحالة جميع الديون بمجرد حلول أجل خلاصها[3] إلا أن إحالة الديون البنكية تخضع إلى شروط خاصة حددتها الفقرة 2 من الفصل 10 من القانون المذكور. فيجب أولا أن تكون الديون غير خالصة لدى البنك أصلا وفائضا لمدة تفوق السنة من تاريخ حلولها، ويستثنى من ذلك الدين الناشئ عن الفاضل المدين للحساب الجاري عند الغلق الذي تجوز إحالته بمجرد غلق الحساب الجاري[4]. كما يجب على البنك المحيل أن يكوّن قد سبق ان كون قبل الإحالة مدخرات بقيمة الدين المحال.
نقتصر في هذه المقالة على بيان النظام الذي تخضع له شركات استخلاص الديون في مادة الأداء على القيمة المضافة لما تقوم بعمليات استخلاص ديون آلت إليها بموجب الإحالة وعلى وجه الخصوص مدى خضوع فوائض التأخير لهذا الأداء[5].
نظريا، يمكن أن تشمل الديون المحالة إلى شركات استخلاص الديون على حد سواء ديونا بنكية وديونا غير بنكية وعليه فإن نظرتنا للنظام الجبائي في مادة الأداء على القيمة المضافة الذي يخضع إليه نشاط هذه الشركات يجب أن يكون شاملا ومتناسقا يأخذ بعين الإعتبار جميع هذه الحالات. وحتى إن حصل أن حصرت أغلب شركات استخلاص الديون نشاطها في شراء ديون بنكية لاستخلاصها، فإنه نظرتنا للموضوع سوف تكون شاملة.
في الحقيقة، طرحت إشكالية خضوع شركات استخلاص الديون للأداء على القيمة المضافة عندما دخلت بعض الشركات طور النشاط. فردّا عن سؤال توجهت به لها إحدى هذه الشركات، أجابت إدارة الجباية، بأسلوب أقل ما يقال عنه انه تقريري، بقولها بأن "عمليات استخلاص الديون التي تقوم بها شركات استخلاص الديون لحسابها وكذلك إعادة بيع الديون من قبل شركات استخلاص الديون لفائدة شركات استخلاص ديون أخرى هي خارج ميدان تطبيق الأداء على القيمة المضافة في حين تخضع فوائض التأخير الموظفة من قبل شركات استخلاص الديون للأداء على القيمة المضافة بنسبة 6%". واتجهت إدارة الجباية إلى استخلاص نتيجة موقفها هذا بقيامها بعمليات مراجعة أولية للوضعية الجبائية لشركات استخلاص الديون أدت في البعض منها إلى صدور قرارات توظيف إجباري تعدل الوضعية الجبائية للشركات المعنية وذلك بمطالبتها بأداء على القيمة المضافة عن فوائض التأخير بنسبة 6 % سواء كانت تلك الفوائض جارية عن أصل الدين أو عن فوائض الفوائض. ولم تميز الإدارة بين فوائض التأخير التي جرت قبل إحالة الدين وتلك التي جرت بعدها.
ولئن خلا جواب الإدارة عن السؤال المطروح عليها من بيان السند القانوني الذي يؤسس لموقفها، فإنها في قرارات التوظيف الإجباري الأخيرة أسّست التعديل على الفصول 1 و6 و7 من مجلة الأداء على القيمة المضافة.[6]
المخطط. يتبين من موقف الإدارة السابق أن إحالة الديون إلى شركات استخلاص الديون غير خاضعة للأداء على القيمة المضافة غير ان هذه الشركات تخضع للأداء على القيمة المضافة عندما تستخلص فوائض التأخير ويكون ذلك بنسبة 6 %. وتقر الإدارة بصورة ضمنية بأن هذه الشركات لا توظف الأداء على غير ذلك من المبالغ التي تستخلصها سواء كانت متصلة بأصل الدين أو ملحقاته ونخص بالذكر منها الفوائض التأجيرية عن القروض[7].
في تقديرنا، لم يتناول جواب الإدارة المذكور الموضوع إلا بصورة جزئية. فهو وإن بيّن، عن صواب، أن إحالة الدين لا تخضع للأداء على القيمة المضافة فهو سكت عن مسألة أهم وهي تأثير إحالة الدين على مركز كلّ طرف معني فيها ونقصد بذلك على وجه خاص الدائن المحيل والمحال إليه (القسم الأول). فهذه مسألة أولية أو سابقة يجب الحديث عنها لأنه من المشروع أن نتساءل، إذا ما صدقنا موقف الإدارة المذكور سابقا، لماذا لا تخضع شركات استخلاص الديون للأداء عن القيمة المضافة عندما تستخلص دينا محال لها بينما هي تخضع للأداء عندما تستخلص فائض تأخير انجر عن عدم خلاص الدين المحال. ما الذي يتغير في وضع شركة استخلاص الديون حتى تكون في علاقتها مع المدين المحال غير خاضعة للأداء في جزء من الدين من جهة وخاضعة في جزء آخر من جهة أخرى (القسم الثاني) ؟
القسم الأول : مدى تأثير إحالة الديون
على توظيف الأداء على القيمة المضافة
من جهة المحيل والمحال إليه
يستفاد من موقف الإدارة السابق أمرين اثنين[8] :
- أن عمليات استخلاص الديون التي تقوم بها شركات استخلاص الديون لحسابها هي خارج ميدان تطبيق الأداء على القيمة المضافة،
- أن إعادة بيع الديون من قبل شركات استخلاص الديون لفائدة شركات استخلاص ديون أخرى هي أيضا خارج ميدان تطبيق الأداء على القيمة المضافة.
جاء في جواب الإدارة المذكور أعلاه أن إحالة الديون من شركات استخلاص الديون لا تخضع إلى الأداء على القيمة المضافة. وفي الحقيقة، فإن القاعدة هي عامة تشمل جميع إحالات الديون أيا كانت طبيعتها أو الجهة المحيلة، أي بما في ذلك الإحالة إلى ومن شركة استخلاص الديون. وإن سهت الإدارة عن بيان سند جوابها هذا فإنه من السهل أن ندرك أن إحالة الدين تخرج عن مجال تطبيق الأداء على القيمة المضافة. فالفصل الأول من مجلة الأداء على القيمة المضافة لما تعرض إلى بعض عمليات البيع ليخضعها لهذا الأداء فهو عنى بيع الأشياء الحسية لا الديون. ومن ثمة فإن إحالة الدين تكون خارج مجال الأداء على القيمة المضافة بصورة واضحة.
تبقى المسألة الأهم هي معرفة تأثير إحالة الدين على مركز كل طرف مشمول بالعملية خاصة لما يكون الدين المحال نشأ عن عملية داخلة في مجال الأداء على القيمة المضافة. فقد جاء في جواب الإدارة أن عمليات استخلاص الديون التي تقوم بها شركات استخلاص الديون تقع خارج الأداء على القيمة المضافة. لا نختلف في ذلك مع الإدارة غير أننا سوف نقوم بتأصيل هذا الحل لما في ذلك من تأثير على فهمنا لمسألة خضوع أو عدم خضوع فوائض التأخير للأداء على القيمة المضافة. فعندما نبين سبب خروج استخلاص الدين المحال من نطاق الأداء على القيمة المضافة فإنه من السهل الإقتناع بأن فوائض التأخير تخرج هي أيضا عن نطاق هذا الأداء.
يمكن مبدئيا أن نطرح سؤالا حول ما إذا كانت الإحالة من شأنها أن تجعل شركة استخلاص الديون خاضعة للأداء على القيمة المضافة، بالتعاقب بعد الدائن المحيل[9]، أي، بعبارة أخرى، هل أن إحالة الدين تؤدي إلى تغيير المطالب بالضريبة فتكون شركة استخلاص الديون هي المطلوبة به بدلا من الدائن المحيل أم أن الإحالة تبقى محايدة ولا تغير في مركز الدائن المحيل والمدين المحال الذين يبقيان على نفس وضعهما السابق ؟
إن المتأمل في "عمليات" شركات استخلاص الديون يرى أنها تقع خارج الأداء على القيمة المضافة لما تقتصر على استخلاص ديون آلت إليها بوجه الإحالة. فبقدر ما لا توجد عملية خاضعة للأداء على القيمة المضافة بين الشركة والمدين المحال بقدر ما لا توجد عملية خاضعة للقيمة المضافة بين الشركة والدائن المحيل (الفقرة الأولى) ولا يستثنى من ذلك على وجه الخصوص استخلاص الديون المحالة المترتبة عن خدمات داخلة في مجال الأداء على القيمة المضافة، سواء كانت معفاة أو غير معفاة من الأداء. فالأداء على القيمة المضافة لا يستوجب إلا من طرف المزود أو مسدي الخدمة (الفقرة الثانية).
الفقرة الأولى : استخلاص الديون المحالة يقع خارج مجال الأداء على القيمة المضافة (مركز شركات استخلاص الديون)
هناك سؤال مبدئي[10] يجب طرحه هو تحديد طبيعة العملية التي تقوم بها شركة استخلاص الديون والتي قد تكون مؤدية إلى تطبيق الفصل 1 من مجلة الأداء على القيمة المضافة. فكما نعلم لا يستوجب الأداء على القيمة المضافة إلا إذا كان المطالب بالضريبة يقوم بـ"عملية تكتسي صبغة صناعية أو صناعية تقليدية أو تتعلق بإحدى المهن الحرة أو كذلك عملية تجارية غير البيع". وهذه العبارة الأخيرة تفيد عملية إسداء خدمات. ولهذا عندما تقوم شركة استخلاص الدين باستخلاص مبلغ مالي من المدين المحال، كأن يكون الدين ثمن بيع أو تعويض عن ضرر أو أصل قرض أو ثمن أشغال أو معين كراء إلخ، فإنه من الواجب 1) البحث في وجود عمل تعاقدي بين المحال إليه والمدين المحال و2) تكييف ذلك العمل التعاقدي بكونه من طبيعة إحدى الأعمال المشار إليها بالفصل 1 م.إ.ق.م بما يصيره خاضعا للأداء على القيمة المضافة.
إذا ما تأملنا جيدا في العمليات التعاقدية التي تجريها شركة استخلاص الديون، فإننا لا نرى سوى عملية تعاقدية واحدة تكون هي فيها مشترية للدين من الدائن الأصلي المحيل وهي مدينة له بثمن الإحالة. فإذا كان من الشرعي أن نتساءل عما إذا كانت إحالة الدين إلى شركة استخلاص الديون يوظف عليها أداء على القيمة المضافة من طرف المحيل[11]، فإنه في العلاقة بين المحال إليه والمدين المحال يكون السؤال غير ذي معنى. فلا يجوز أن نتساءل عما إذا كانت شركة استخلاص الديون تفوتر ثمنا يضاف إليه أداء على القيمة المضافة للمدين الذي يقوم بخلاصها في الدين المحال لأن هذه الشركة لم تتعاقد مع المدين المحال وهي لا تقدم له خدمة ولا تسلمه شيئا وهي بالتالي لا تتسلم منه مبلغ الدين بمقابل. فإحالة الدين تختلف عن إحالة العقد. فالمحال له يكتسب حقوقا ولا يلتزم بالتزامات في علاقاته بالمدين المحال. فعدم الخضوع إلى الأداء على القيمة المضافة عن المبالغ المستخلصة مرده عدم وجود مقابل يؤديه المحال إليه.
الفقرة الثانية : الحالة الخاصة لإحالة دين مترتب عن إسداء خدمات خاضعة للأداء على القيمة المضافة (مركز الدائن المحيل)
أ) لماذا يطرح الإشكال ؟
لسائل أن يسأل كيف يمكن أن تكون إحالة الدين "مشكلا" في مادة الأداء على القيمة المضافة إذا ما قبلنا الفكرتين السابقتين (أولهما أن عملية إحالة الدين لا تدخل في مجال الأداء على القيمة المضافة وثانيهما أن شركة استخلاص الديون لا تقدم خدمة ولا تسلم شيئا للمدين ومن ثمة فهي غير مطالبة بأداء على القيمة المضافة) ؟
في الحقيقة، ليس ثمة إشكال إذا ما كانت العملية الأصلية تتعلق ببيع وتسليم شيء خاضع للأداء على القيمة المضافة. فحدث الإنشاء هو التسليم[12] والمدين المطالب بالتسليم هو البائع وهو الذي يخضع للأداء على القيمة المضافة عن ذلك عندما يقوم بعملية التسليم. وهو المطلوب بالأداء حتى وإن سبق له أن أحال دينه المتعلق بالثمن قبل ذلك[13].
يطرح الإشكال، في الظاهر، بخصوص عمليات إسداء الخدمات. فحدث إنشاء الأداء على القيمة المضافة هو من ناحية المبدأ إسداء الخدمة وقد يكون الأداء مستحقا قبل ذلك إذا ما تم قبض الثمن جزئيا أو كليّا[14]. فمثلا في صورة تقديم تسهيلات أو قرض بفائض، فإن الفعل المنشئ للأداء على القيمة المضافة على الفائض التأجيري يكون عند حلول أجل كل قسط من أقساط الفائض حسب ما أثبتته الشروط التعاقدية[15].
حصل نوعا من الإرتباك في موقف الإدارة وشركات استخلاص الديون بخصوص إحالة الديون البنكية لأسباب يتجه الوعي بها حتى يتبين وجه الحل في المسألة.
أما بالنسبة للإدارة، فإن الإعفاء من الأداء على القيمة المضافة الذي خص به المشرع الفوائض البنكية المدينة لم يمكن الإدارة من الوعي بطريقة التطبيق العادي لتوظيف الأداء ومدى تأثره بإحالة الدين. فالإعفاء أدخل نوعا من الإضطراب في سير القاعدة القانونية المتعلقة بالأداء على القيمة المضافة.
أما بالنسبة لشركات استخلاص الديون، فقد حصل لها ارتباك من نوع آخر. فهي تفاجأ بطلب الإدارة توظيف أداء على القيمة المضافة على فوائض التأخير للمدين المحال بما قد يصير هذا الأخير مثقل الذمة بمبلغ مالي إضافي ما كان له أن يتحمله لو بقي الدين في ذمة البنك. فمن ناحية أولى، فإن شركة استخلاص الديون لا يمكنها عمليا مطالبة المدين بأن يدفع المزيد خاصة وأن وضعيته الإقتصادية متعكرة ومن ناحية ثانية، فإن شركة استخلاص الديون ترى أنه بوصفها محال إليها لا تكتسب حقوقا أكثر أو أقل من تلك التي كانت تعود لللمحيل (الدائن الأصلي). فالإحالة تبقى محايدة ولا ينتج عنها أي تغيير في الدين فيبقى هو نفسه كما كان قبل الإحالة. فقد نص الفصل 12 من قانون 1998 على أنه ينجر عن إحالة الدين لفائدة شركة استخلاص الديون وجوبا انتقال ديون المحيل بتوابعها المتممة لذاتها ورهونها وضماناتها. فإحالة الدين تختلف عن بعض المؤسسات القانونية الأخرى التي يكون موضوعها أو أثرها إنشاء التزام جديد مثل ما هو الأمر في تجديد الإلتزام وهي تختلف عن حالات إحالة العقد. وكما عبر عن ذلك أحد شراح القانون، فإن "صاحب الحق هو الذي تغير لكن ليس الحق الذي يبقى مماثلا لنفسه"[16]. فمثلا لتحديد الإختصاص الحكمي للمحاكم، أصدرت محكمة تنازع الإختصاص الفرنسية قرارا بتاريخ 18 أكتوبر 1999 جاء فيه أن "المحال إليه يقوم مقام المحيل من ناحية الدين المحال الذي لا تتغير طبيعته"[17]. وعليه فإذا كان الدين ناتجا عن عقد إداري، فإن اختصاص المحاكم الإدارية إزاء المحال إليه يبقى قائما. فالدين المحال يحتفظ بطبيعته التي اكتسبها زمن نشأته هو لا يتغير ولا يتجدد بموجب الإحالة. فمثلا، إذا كان الدين مدنيّا في تاريخ نشأته فهو يبقى مدنيّا بعدها وإذا كان الدين قبل الإحالة تجاريا فهو يبقى تجاريا بعدها. وبعموم القول، فإن المحيل والمحال إليه لا يمكنهما تغيير مضمون الإلتزام وخاصة القانون المنطبق[18]. فلا أحد يستطيع أن يحيل إلى غيره أكثر مما لديه من حقوق. وانطلاقا من هذا، فإن المدين المحال لا يجب أن يتضرر من حصول الإحالة إلى شركة استخلاص الديون. فوضعيته لا يلحقها أي تغيير من جراء الإحالة. فلا يكون ملزما إلا في حدود ما تم التعاقد في شأنه مع البنك بل يمكنه أيضا معارضة المحال إليه بجميع أوجه المعارضة والدفوع.
إن الإرتباك الذي حصل، من جهة وأخرى، لا يمكن إجلاؤه ورفعه إلا إذا أعدنا مسار تطبيق الأداء على القيمة المضافة على نحو طبيعي، أي بأن نتصور لحظة، لضرورة التحليل، أن المشرع لم يضع قاعدة في إعفاء الفوائض البنكية المدينة وأن الدين المحال نشأ بخصوص عملية داخلة في نطاق الأداء وهي خاضعة له وغير معفاة من توظيفه. فالسؤال يكون حينئذ عن الدور أو الأثر الذي تدخله عملية إحالة الدين في استحقاق الأداء على القيمة المضافة. هذا ما سنتناوله فيما يلي.
ب) فرضيات إحالة ديون ناشئة عن خدمات غير معفاة من الأداء على القيمة المضافة
حتى نقوم بتحليل سليم قانوني للإشكالية المعروضة علينا، يمكننا أن نقيم تصورا آخر للوقائع يكون فيه الأداء على القيمة المضافة مستوجبا بصورة أصلية وغير معفى لدى الدائن المحيل. وحتى نكون مستوفين للفرضيات الممكنة نعطي مثالين عن قرضين بفائض تسندهما شركة امّ إلى شركة فرعية يخضع فيها الفائض إلى الأداء على القيمة المضافة بنسبة 6% حسب ما نص عليه الجدول "ب" الملحق بمجلة الأداء على القيمة المضافة[19].
فلنفترض إذا أن العلاقة الأصلية هي قرض بفائض أسندته شركة أمّ إلى شركة فرعية. لنفترض أن هذا القرض لم يتم خلاصه أصلا وفائضا وأنه انجر عن ذلك فائض تأخير عن الأصل وفائض تأخير عن الفوائض وأن الشركة الأمّ أحالت جميع الدين إلى شركة استخلاص الديون.
يمكننا أن نصوغ مثالا آخر، كأن يكون القرض مازال جاريا وهو لم يحلّ بعد غير أن الشركة الأم أحالت دينها إلى شركة استخلاص الديون خلاصا منها لدين ما بذمتّها[20].
ما هي، في هذين المثالين، الآثار التي يمكن أن تنتج على مستوى الشركة الأم وشركة استخلاص الدين بخصوص الأداء على القيمة المضافة ؟ فهل سوف نطالب شركة استخلاص الديون بهذا الأداء ؟
إذا كنا قد حرصنا على طرح الوقائع على هذا النحو فذلك حتى نبين أن الحل هو بالأساس قانوني وهو غير مرتبط بوضعية الإعفاء التي خص بها المشرع الفوائض البنكية المدينة. فوضعيّة المدين المحال (الشركة الفرعية في مثالنا هذا) لن تتضرر قط لأنه في كلتا الحالتين سوف يتحمل نفس مبلغ الدين مثقلا بنفس الأداء على القيمة المضافة. فالأمر سيان عنده. فيبقى السؤال هو تحديد الجهة المطلوبة قانونا بالأداء على القيمة المضافة.
ت) الحلول القانونية الممكنة
لا يكون الحل سليما من ناحية قانونية إلا إذا راعى حسن تطبيق الفصل 1 من مجلة الأداء على القيمة المضافة. فالأداء لا يستوجب إلا على العملية الداخلة في نطاق هذا الفصل. وكنتيجة لذلك، فإن المطالب بالأداء على القيمة المضافة هو الدائن مسدي الخدمة (محيل الدين). وفي صورة إحالة الدين (ثمن الخدمة) لشخص آخر يتجه التمييز بين الفرضيتين التاليتين :
1) إحالة الدين بعد حصول الفعل المنشأ للأداء على القيمة المضافة
إذا تم إسداء الخدمة قبل أداء ثمنها وكذلك قبل إحالة الدين إلى شركة استخلاص الديون، فإن هذا يعني أن الفعل المنشئ للأداء على القيمة المضافة قد أنتج آثاره بما يجعل المدين بالأداء هو الطرف الذي أسدى الخدمة (أي محيل الدين). وتكتفي شركة استخلاص الديون باستخلاص ثمن الخدمة الذي تمت إحالته إليها (الثمن الخام المثقل بالأداء على القيمة المضافة) وإن تأخر المدين في الوفاء فهي أيضا تطالبه بالتعويض بخلاص فوائض تأخير دونما أن تكون هذه الفوائض خاضعة بدورها إلى أداء إضافي على القيمة المضافة[21]. وينطبق هذا الحل على المثال الأول الذي أعطيناه والذي يفترض صورة شركة أمّ تمنح قرضا لشركة فرعية حل أجل خلاصه ولم يتم الوفاء به قبل الإحالة إلى شركة استخلاص الديون. فالشّركة الأم هي التي تكون مطلوبة بالأداء على القيمة المضافة بحلول كل قسط من أقساط الفائض حتى وإن لم يتم خلاصه من طرف المقترض. ولا تطالب شركة استخلاص الديون بأي أداء على القيمة المضافة لأنه لو كان الأمر كذلك لخضع الدين إلى نفس الأداء مرتين.
2) إحالة الدين قبل حصول الفعل المنشأ للأداء على القيمة المضافة
إذا لم يتم إسداء الخدمة وأحال الدائن دينه إلى شركة استخلاص الديون، ففي هذه الحالة فإنه ثمة حلين ممكنين نظريا :
1.2.) فإما أن نعتبر أن إحالة الدين لشركة استخلاص الديون هي عملية "وسيطة" أي أنها عملية مستقلة وقابلة للتفكيك[22] من العملية الخاضعة للأداء على القيمة المضافة ولا تتأثر بإحالة الدين وهو ما يؤدي إلا استخلاص النتائج التالية[23] :
- على مستوى العملية الخاضعة للأداء، يبقى رابط الأداء على القيمة المضافة قائما بين المزود والحريف ويستحق الأداء على القيمة المضافة عند وفاء المدين بالدين ولا يكون الأداء مستحقا إلا من تاريخ الوفاء الفعلي من طرف المدين (أو إسداء الخدمة) ويقوم المدين بطرح الأداء على القيمة المضافة طبق الشروط القانونية وتبقى العملية الخاضعة للأداء على القيمة المضافة على وضعها في حين يكون الدين المحال مجرد عملية مالية.
- على مستوى الدين، فإن إحالته لا تخضع للأداء على القيمة المضافة لوقوعها خارج مجال الأداء مثلما سبق أن رأينا.
2.2.) فإما أن نعتبر أن إحالة الدين هي بمثابة عملية خلاص ثمن الخدمة ومن ثمة فإن الأداء على القيمة المضافة يكون مستوجبا على مسدي الخدمة (أي الدائن المحيل)[24]. وإذا ما طبقنا هذا الحل على القرض الذي أسندته الشركة الأم للشركة الفرعية وأحالته لشركة استخلاص الديون قبل حلول قسط الفائض المستوجب فإن الشركة الأم هي التي تكون مطلوبة بالأداء على القيمة المضافة في تاريخ إحالة الدين ولا تنتظر الإدارة حلول الأجل. وكما نرى، فإن شركة استخلاص الديون غير مطلوبة في شيء من ناحية هذا الأداء حتى وإن هي استخلصت الفائض الذي يجرى عن القرض بعد الإحالة[25].
كرس فقه القضاء الفرنسي هذا الحل الأخير. فقد أصدرت محكمة الإستئناف الإدارية بباريس قرارا بتاريخ 22 جوان 1995[26] استخلص هذه النتيجة القانونية تطبيقا لنص الفصل 269-1 من المجلة العامة للضرائب[27] وهو نص مطابق لأحكام الفصل 5-3 من مجلة الأداء على القيمة المضافة في تونس. جاء القرار معللا كما يلي :
La société qui a cédé un ensemble de factures établies au titre de prestations de service correspondant essentiellement à la mise à disposition de personnel doit être regardée comme ayant obtenu, à la date de cet acte, l'encaissement du prix des prestations de service qu'elle a effectuées. Par suite, du fait de cet encaissement, la taxe sur la valeur ajoutée est immédiatement exigible et due sur le fondement de l'article 259 B du code général des impôts, et en tout état de cause sur celui de l'article 283-3, dès lors que ladite taxe a été mentionnée sur les factures.
كرست محكمة الإستئناف الإدارية بليون نفس الحل في قرار مؤرخ في 1 مارس 2007[28]. فقد اعتبرت المحكمة أن إحالة الدين يعتبر قبضا للثمن ومن ثمة يكون الأداء على القيمة المضافة مستوجبا[29] :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts, « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable (…) » ; qu'aux termes de l'article 269 du même code, « (…) 2. La taxe est exigible : (…) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération (…) » ; que, pour l'application de ces dispositions, lorsqu'un prestataire de services cède la créance qu'il détient sur un client, il doit être regardé comme ayant obtenu, au moment où le prix de cession lui est réglé, et à hauteur des sommes ainsi versées, l'encaissement du prix des prestations qu'il a facturées ; que la taxe afférente devient dès lors exigible à due concurrence, le droit à déduction ne pouvant, le cas échéant, être exercé que dans la même proportion ;
Considérant que la SAS GROUPE CAYON a entendu déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des prestations de services réalisées par certains de ses fournisseurs lorsque ceux-ci, qu'elle n'avait pas payés en raison de sa situation financière, ont procédé à la cession de leurs créances ; que l'administration a estimé que cette cession devait être regardée comme constituant l'encaissement rendant la taxe exigible et donnant naissance au droit à déduction mais seulement à proportion du prix de cession, qui était inférieur à la valeur nominale des créances ; qu'en application des dispositions précitées et alors que les prestataires de service qui ont cédé leurs créances, ne peuvent être regardés comme ayant, de ce seul fait, encaissé la totalité du prix des prestations de services qu'ils avaient facturées, la SAS GROUPE CAYON ne saurait obtenir la déduction de la taxe afférente à la fraction du prix qui n'a été ni réglée par le débiteur, ni couverte par la cession de créance ;
Considérant qu’il résulte de l’analyse des clauses de la convention du 15 décembre 1995, que contrairement à ce qu’on estimé les premiers juges, la créance détenue par la société CMF EQUIPEMENT sur la SCI B 612 a été définitivement cédée à Messieurs X et Y, qui se sont substitués par novation au créancier initial, lequel ne détient plus aucun droit contre la SCI B 612 à raison de la prestation réalisée ; que la société CMF EQUIPEMENT, cédante, doit être réputée pour l’application des dispositions de l’article 269-2-c précités comme ayant obtenu en contrepartie de la cession définitive de sa créance et à la date de la convention l’encaissement du prix des prestations de service qu’elle a effectuées ; que, dès lors, la taxe sur la valeur ajoutée correspondante est devenue immédiatement exigible, la société CMF EQUIPEMENT s’étant d’ailleurs spontanément acquittée de cette taxe auprès du Trésor au cours de l’année 1996 ;
Considérant cependant, qu’en application de la convention du 15 décembre 1995, Messieurs X et Y sont seulement les cessionnaires de la créance détenue par la société CMF EQUIPEMENT sur la SCI B 612, et n’ont pas procédé au règlement de la facture pour le compte de la société SCI B 612 ; qu’en conséquence, la dette de la SCI subsiste dans ses modalités primitives à l’égard des créanciers substitués et n’a fait l’objet d’aucun encaissement réel ; que l’exigibilité de la taxe due par la société CMF EQUIPEMENT à raison de la cession définitive de la créance sans qu’en l’absence d’encaissement réel du prix ne soit ouvert le droit à déduction de la SCI B 612, laquelle, ainsi qu’il a été dit, n’a pas acquitté la facture en cause, n’est pas contraire au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée proclamé par le droit communautaire ;
Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la société CMF EQUIPEMENT n’est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande de remboursement de taxe sur la valeur ajoutée ;
كل هذه الأحكام الإدارية الإستئنافية تجد لها صدى لدى مجلس الدولة الفرنسي الذي كرس نفس الحل بطريق التأويل العكسي. فقد أصدر مجلس الدولة قرارا بتاريخ 27 جويلية 1984[31] يخص إحالة دين إلى شركة تسنيد الديون فاعتبر أن هذه الإحالة ليست نهائية وهي مختلفة عن إحالة الدين المدنية.
Cas d’une entreprise ayant passé avec une société d’affacturage un contrat qui lui donne le droit, moyennant le versement d’une commission et la constitution d’une retenue de garantie, d’obtenir le règlement, avant l’échéance normale des factures émises, du montant des créances afférentes aux services effectués par elle, dès lors qu’il s’agit de clients sur la solvabilité desquels la société d’affacturage subrogée, à concurrence des sommes payées, dans ses droits de créance envers lesdits clients a, dans les limites et conditions fixées au contrat, donné un avis favorable. Celles des opérations d’affacturage par lesquelles l’entreprise est ainsi réglée au comptant de créances non encore exigibles, sans qu’aucune signification au débiteur soit nécessaire pour saisir la société d’affacturage à l’égard des tiers, n’ont pas le caractère d’une cession définitive de créances, régie par les articles 1689 et suivants du code civil, et dont le paiement serait constitutif d’un encaissement, au sens des dispositions de l’article 269-1 du code général des impôts, mais constituent des opérations de crédit retracées dans le compte-courant de l’entreprise, pour lesquelles la subrogation de la société d’affacturage dans les droits des créanciers assure seulement l’exécution et la garantie. Dans ces conditions, l’inscription à un compte-courant des sommes versées par la société d’affacturage ne peut, en aucun cas, être regardée comme celui de l’encaissement du montant des factures concernées. L’encaissement a lieu au moment du règlement des sommes payées par les clients à la société d’affacturage.
انتقد الفقهاء هذا الحل الذي اعتمده فقه قضاء الإداري الفرنسي[32] اعتبارا إلى أن المشرع حدد على وجه دقيق صلب الفصل 269 من المجلة العامة للضريبة (أي ما يقابل الفصل 5-3 م.أ.ق.م في تونس) الفعل المنشئ للأداء على القيمة المضافة بالنسبة الخدمات وهو الإنتهاء من انجاز الخدمة، كما حدد تاريخ استحقاقه وهو قبض الثمن. وقبض الثمن يعني ثمن الخدمة وليس ثمن الإحالة. وفي صورة ما أخذنا بعين الإعتبار تاريخا غير الذي يصادف تاريخ انقضاء الحقوق الناشئة عن الخدمة فإن ذلك سيؤدي إلى ترتيب أثر قانوني لحدث غير معين بالقانون. فمن الثابت أن مسدي الخدمة لا يقبض ثمن الخدمة بل ثمن الإحالة. فإحالة الدين غير مشمولة في نطاق الأداء على القيمة المضافة وبالتالي فلا يستوجب أي أداء عند إبرام الإحالة. أمّا الوفاء الذي يقوم به المدين المحال فهو الذي يبرر تطبيق الفصل 5-3 م.أ.ق.م ولا يغير الطابع النهائي للإحالة من هذه الحقيقة القانونية.
كان للقاضي الإداري الفرنسي وعيا بعدم تطابق هذا الحل من النص الحرفي للقانون. فقد كتب مندوب الدولة Racine بمناسبة القضية التي صدر في شأنها قرار مجلس الدولة المشار إليه أعلاه المؤرخ في 27 جويلية 1984[33] ما يلي :
« il y aurait ainsi un paradoxe singulier en matière de T.V.A. dont le fait générateur pour les prestations de service est le paiement, à décider que la seule interposition d'un tiers qui désintéresse le créancier avant que sa créance ne soit exigible vis-à-vis du débiteur, suffit à reporter le fait générateur de la taxe due par le créancier au moment où le débiteur règle le tiers ».
وقد اقترح مندوب الدولة في تلك القضية على مجلس الدولة أن يتبع، في خصوص الفعل المنشأ للأداء على القيمة المضافة عند اللجوء إلى تسنيد الديون (Affacturage)، نفس الحل الذي أقره فقه القضاء عند القيام بعملية إسقاط أوراق تجارية إذ لا يكون الأداء على القيمة المضافة مستوجبا من طرف مسدي الخدمة (وليس من طرف مؤسسة التسنيد) إلا عند حلول الأجل.
أما مندوبة الدولة Martel فهي لجأت، في قضية 22 جوان 1995 السالفة الذكر، إلى تبرير الحل بمقولة إلى أن "الإحالة تقوم مقام الخلاص بالنسبة للدائن" :
« ... il est plus exact en matière de cession de créance de parler de désintéressement du cédant que de paiement des créances ».. « ... au moment de la cession de créance, la cession valant pour le cédant encaissement des factures »
يبدو أن الحل المعتمد من طرف فقه القضاء الإداري له مبررات اقتصادية لا قانونية وهو يرمي إلى حماية الدين الجبائي. وقد عبرت عن ذلك الأستاذة Yolande Serandour بقولها بأنه يجب استخلاص الجباية بمجرد أن يتلقى المطالب بالضريبة الأموال التي ينتظرها من عملية إسداء الخدمة. فكما لو كان ثمن الإحالة يقوم مقام خلاص ثمن الخدمة.
« Il faut prélever l'impôt dès que le contribuable reçoit les fonds attendus de l'exécution de prestations imposables. L'encaissement économique du prix supplante l'encaissement juridique et plus précisément l'extinction des droits du créancier ». [34]
الخلاصة. يؤدي التحليل السابق إلى استخلاص نتيجتين على مستوى الدائن المحيل وعلى مستوى شركة استخلاص الديون :
- على مستوى الدائن المحيل، فهو يبقى خاضعا لنفس نظامه الجبائي بحسب إن كانت العملية المجراة داخل الأداء على القيمة المضافة أو خارجه وهو يبقى مطلوبا بالأداء أو معفى منه بحسب الحالات. ففي صورة ما لم يكن الدين المحال متمتعا بالإعفاء من الأداء على القيمة المضافة على الخدمة التي أجراها فإن إحالته الدين الناشئ عن تلك الخدمة تجعله، في أسوإ الأحوال حسب فقه القضاء الإداري الفرنسي، ملزما بخلاص الأداء على القيمة المضافة على ثمن الخدمة دون انتظار الخلاص الفعلي من المدين ودون انتظار إسداء الخدمة[35]. أمّا إذا كان الدائن المحيل معفى من توظيف الأداء على القيمة المضافة على الدين المحال، فإن إحالة الدين لا تغير من ذلك شيء فيكون مسدي الخدمة كمن قبض ثمن الخدمة التي يسديها للمدين قبل الأجل غير أنه يتمتع بالإعفاء من الأداء.
- لا تدخل استخلاصات الديون التي تقوم بها شركات استخلاص الديون في مجال الأداء على القيمة المضافة. فهذه الشركات تمارس حق ملكية على دين اشترته[36] ولا يمكن أن يوظف أداء على القيمة المضافة عند ممارسة حق الملكية. فممارسة حق الملكية لا يمكن اعتباره عملية إسداء خدمة للمدين المحال من شأنها أن تؤدي إلى توظيف أداء على القيمة المضافة. وإذا كانت عملية استخلاص الدين المحال تقع خارج الأداء على القيمة المضافة فإنه من باب أولى وأحرى لما يكون الأمر متعلقا بفائض تأخير منجرّ عن عدم خلاص الدين المحال.
القسم الثاني : خروج فوائض التأخير
عن مجال الأداء على القيمة المضافة
(عدم الخلط بين الفوائض المدينة وفوائض التأخير)
نتولى في هذا القسم التطرق إلى البحث في مدى خضوع فائض التأخير إلى الأداء على القيمة المضافة. والنقاش يقوم هنا على تمييز بين مسألتين مختلفتين هما خروج عملية ما عن نطاق الأداء[37] أو شمولها بالإعفاء بمقتضى نص استثنائي صريح[38]. فعندما تكون العملية خارج نطاق الأداء فإن هذا يعني أن مجال تطبيق النص لا يشملها (وبالتالي فلا حاجة لإعفائها من تطبيقه) أما في حالة الإعفاء، فإنه يفترض الخضوع للأداء إلا أن المشرع يستثني بنص صريح توظيفه وذلك لغاية اتّباع سياسة اقتصادية أو اجتماعية.
يقتضي التحليل تحديد الطبيعة القانونية لفوائض التأخير للتثبت فيما إذا كانت من نفس طبيعة الفوائض التي تؤجر القرض (الفقرة الأولى) وذلك لبيان مدى خضوعها إلى الأداء على القيمة المضافة (الفقرة الثانية).
الفقرة الأولى : الطبيعة القانونية لفوائض التأخير (التمييز بين الفوائض التأجيرية للقرض وفوائض التأخير)
للفائض وظيفتين أصليتين الواحدة ترمي إلى تأجير الدائن في عمليات الإئتمان وتسهيلات الدفع التي يمنحها للمدين[39] والأخرى إلى تعويض الدائن عن الضرر الذي يلحقه من جراء التأخر في دفع مبلغ مالي في الأجل[40].
لا يطرح فائض التأخير إشكالا "اصطلاحيا" على خلاف حال الفوائض التي تؤجر القرض.
على الرغم من أن مجلة الإلتزامات والعقود تقتضي أن القرض هو أساس عقد تبرع[41] فإنها تجيز اشتراط فائض. فالواضح إذن أن فائض القرض لا يجوز خلطه مع التعويضات : فالفائض هو مقابل استعمال حق وليس تعويض عن عدم تنفيذ التزام. فعلى خلاف المدين المماطل الملزم بالوفاء بدين حل أجله، فإن المدين بالترجيع يتمتع، في القرض، بأجل للوفاء بالتزامه فلا يمكن اعتباره متأخرا في ترجيع المبلغ الذي سلم له طالما أن الأجل لم يحل بعد.
مهما كانت التعبيرات المستعلمة من طرف رجال القانون ورجال الاقتصاد فإن الوظيفية التأجيرية للفائض هي التي تحتل الأولوية في اهتماماتهم. فالفوائض هي ثمن استعمال مبلغ مالي يسلّم للمقترض[42]، وهي المقابل عن وضع رأس مال على ذمة شخص[43]، أو هي المقابل عن تجميد مبلغ مالي[44]، أو المقابل المدفوع نقدا عن استعمال مبلغ مالي[45]. وعندما تكون عملية الائتمان صادرة عن مهني، أي بنك، لحريفه، فإن الفوائض المدفوعة من طرف الحريف مقابل التسهيلات الممنوحة من طرف البنك يصطلح عليها ب"الفوائض المدينة"[46] ويصطلح عليها ب"الفوائض الدائنة"[47] عندما تكون دينا في ذمة البنك مقابل وديعة قام بها الحريف لديه.
يسري الفائض عن القرض بالنسبة المائوية المتفق عليها خلال المدة التي يبقي فيها المقترض منتفعا بالقرض[48]. ويحدد الإتفاق تاريخ ترجيع القرض (رأس المال)[49] أما الفائض فهو ولئن يحتسب عن مدة القرض، فإن خلاصه يكون إما مسبقا قبل خلاص الأصل وإما عند الحلول (حلول أجل خلاص رأس المال) حسب اتفاق الأطراف.
قد يؤدي الأمر بالبنك المقرض أو البائع على أقساط إلى المطالبة بسداد القرض أو ثمن البيع حالا قبل الأجل الإتفاقي سواء لسقوط الأجل بمفعول القانون[50] أو بمفعول العقد[51] كأن يقع التنصيص على أنه في حالة عدم الوفاء بآجال الدفع يسقط الحق في الأجل[52]. وينجر عن سقوط الأجل استحقاق رأس المال المقترض حالا أو باقي ثمن البيع ولا يستحق بعد ذلك فائض تأجيري بل فائض تأخير.
على عكس الصورة السابقة، يحدث أن يطلب المقترض خلاص مبلغ القرض قبل حلول الأجل[53] وهو ما يتعذر عليه دون موافقة من المقرض لأن الأجل في صورة الحال اشترط لمصلحة الطرفين أي البنك المقرض والحريف[54]. ولا يقبل البنك الخلاص المسبق للقرض إلا بشرط دفع المقترض "غرامة تعويضية"[55] تكون محددة مسبقا عند منح القرض أو يقع الإتفاق عليها لاحقا. وبطبيعة الحال، لا يمكن اعتبار هذه الغرامة فائضا عن قرض بل هي تعويض للمقرض عن فوات الربح من القرض[56].
ينجر إذن عن سقوط الأجل استحقاق أداء باقي القرض[57] غير الخالص. ولا يستحق المقرض فائضا مدينا إلا أن المدين قد يتلكأ في الخلاص بما ينجر للدائن ضررا. فلا يملك الدائن بمبلغ مالي، الذي لا يتحصل على المال المطلوب أداؤه في الوقت المتوقع لذلك، إلا أن يجد نفسه في إحدى الوضعيتين التاليتين : 1) فإما أنه يحتاج إلى مال، وعندئذ فهو يضطر إلى أن يقترض مبلغا مساويا إلى حين أن يوفي المدين بالتزامه وفي هذه الحالة فهو سيتحمل آداء فائض كان في غنى عن أدائه[58]. أو 2) أنه لا يحتاج إلى مال إلا أنه بالنظر إلى سهولة توظيف المال لتوفير غلال مدنية فإنه بإمكانه توظيف المال لدى الغير بما يدر عليه فائضا لو أن المدين وفـّى بالتزامه بالخلاص في الوقت المحدد[59]. ففي هذه الحالة يفوت الدائن ربحا[60]. ففي حالة أو في أخرى يلحق الدائن ضررا يساوي، على أقل تقدير، النسبة القانونية. فيكون السؤال المطروح هو تحديد الطبيعة القانونية للفوائض التي يكون المدين مطلوبا بدفعها للدائن بعد حلول الأجل. فهل هي فوائض تأجيرية (فوائض مدينة) أم تعويضية ؟
نجد الجواب عن هذا السؤال صلب الفقرة 2 من الفصل 278 من مجلة الإلتزامات والعقود التي اقتضت أنه "في الإلتزامات الخاصة بأداء مقدار مالي معيّن فغرم الضرر لا يكون إلا بحكم أداء الفائض الذي عيّنه القانون. ويحكم لهذا الغرم بدون أن يلزم الدائن إثبات حصول أي خسارة..."..... ففي الصورة التي تعنينا يطالب البنك، أو شركة استخلاص الديون التي تحل محله، بخلاص مبلغ مالي (هو رأس المال موضوع القرض الذي يحل أجله بموجب سقوط الأجل). وجزاء الإخلال بهذا الإلتزام هو التعويض عن الضرر بالنسبة المضبوطة بالقانون. فالفوائض المدين بها المقترض ليست فوائض مدينة عن قرض بل هي فوائض تأخير عن أداء مبلغ مالي مستحق الدفع. وهذا التحليل محل إجماع من طرف جميع الفقهاء[61].
بقي لنا أن نبدي أربعة ملاحظات تكميلية :
- لا تتغير الطبيعة القانونية لفوائض التأخير حسب إن كانت تسري بموجب التأخير في الوفاء بأصل القرض أو التأخير في الوفاء بالفائض التأجيري للقرض. فعندما يتأخر المدين في الوفاء بالفائض التأجيري فإنه يتأخر في الوفاء بمبلغ مالي يعوض عنه بفائض تأخير[62].
- لا تتغير الطبيعة القانونية لفوائض التأخير لمجرد أن العقد نص على طريقة لاحتسابها. فالنسبة التعاقدية[63] تحل في هذه الحالة محل النسبة القانونية[64]. وبحلول النسبة الإتفاقية محل النسبة القانونية نكون كما لو تعلق الأمر بشرط جزائي يخضع لمراجعة من طرف القاضي في صورة الشطط[65].
- تبعا للملاحظة السابقة وكنتيجة لها، فإنه طالما تكتسي فوائض التأخير صبغة تعويضية، وهي ليست فوائض مدينة عن قرض، فإن النصوص المتعلقة بالفائض المشط[66] لا تنطبق عليها.
- لا تكون فوائض التأخير مستحقة إلا من يوم إنذار المدين من طرف الدائن طبق ما نصت عليه أحكام الفقرة 4 من الفصل 278 م.إ.ع. وقد استثني هنا المشرع تطبيق القاعدة الواردة صلب الفقرة الأولى من الفصل 269 م.إ.ع التي تنص على أن المدين يعد مماطلا بمضي الأجل المعين في العقد[67].
يتبين من خلال ما سبق أن فائض التأخير له صبغة تعويضية عن ضرر يلحق الدائن بدين نقدي. فالسؤال الذي يطرح من زاوية الأداء على القيمة المضافة هو مدى خضوع هذا التعويض إلى الأداء على القيمة المضافة. هذا ما سنتثبت منه فيما يلي.
الفقرة الثانية : عدم انطباق الأداء على القيمة المضافة على فوائض التأخير (عدم خضوع التعويضات عن ضرر للأداء على القيمة المضافة)
يكون السؤال في هذا المستوى من التحليل تحديد ما إذا كانت فوائض التأخير، بوصفها تعويضا للدائن بملغ مالي عن تأخر المدين في خلاص مبلغ مالي، تدخل في نطاق تطبيق مجلة الأداء على القيمة المضافة بما يصيرها خاضعة لهذا الأداء. سوف نجيب عن هذا السؤال مستعرضين موقف القانون (أ) وفقه القضاء المقارن (ب) والفقه الإداري (ت) والفقهاء (ث). وحتى يكون تحليلنا كاملا وجب ان نبين السبب الذي يمكن أن يؤدي إلى الوقوع في الغلط في تأويل وتطبيق القانون (ج).
أ) القانون
حدد الفصل الأول من مجلة الاداء على القيمة المضافة العمليات الخاضعة للأداء على القيمة المضافة. فهي العمليات المنجزة بالبلاد التونسية بالمعنى المنصوص عليه صلب الفصل 3 من المجلة مهما كانت أهدافها ونتائجها ما دامت تكتسي صبغة صناعية أو صناعية تقليدية أو تتعلق بإحدى المهن الحرة وكذلك العمليات التجارية غير البيوعات.
ليس من شك أن العمليات البنكية، بحكم أنها عمليات تجارية، مشمولة بنطاق الأداء على القيمة المضافة. ويوظف الأداء، مبدئيا، على جميع العمليات، كأن تكون خدمات لقاء عمولات أو قروض منتجة لفوائض مدينة.
إذا كان القرض بفائض عملا تجاريا على معنى الفصل 2 من المجلة التجارية، فإن الفائض الذي ينتجه هو الذي يدخل في نطاق مجلة الأداء على القيمة المضافة ويوظف عليه الأداء[68]. وعملا بالفصل 6 الفقرة I من م.أ.ق.م تحدد قاعدة الأداء على القيمة المضافة حسب سعر الخدمات مع احتساب جميع المصاريف والأداءات والمعاليم وكذلك قيمة الأشياء المدفوعة كمقابل..." ولمزيد التوضيح بينت الفقرة الفرعية 8 من نفس الفصل 6 الفقرة I من م.أ.ق.م أنه "إذا لم تعرف القاعدة (يعني قاعدة الأداء) بأي طريقة أخرى يتم تحديدها على أساس المبلغ الخام للمكافآت المقبوضة أو المقابيض المتحصل عليها بأي عنوان كان وذلك إثر إنجاز العمليات الخاضعة للأداء على القيمة المضافة".
لا يمكن، للأسباب التي ذكرناها أعلاه، تكييف فوائض التأخير بكونها "ثمن الخدمة أو مصاريفها"[69] كما لا يمكن تكييفها "مكافآة مقبوضة" أو "مقابيض متحصل عليها على إثر إنجاز العمليات الخاضعة للأداء"[70] فهي ذات صبغة تعويضية عن ضرر لحق الدائن من جراء عدم وفاء المدين بالإلتزام بدفع مبلغ مالي في الأجل. فالأداء على القيمة المضافة لا ينصب إلا على المقابل الخام الذي يتحصل عليه الدائن من جراء تسليم البضاعة أو تقديم الخدمة وعلى هذا النحو فإن التعويضات عن ضرر بجميع أنواعها لا تكون خاضعة للأداء على القيمة المضافة.
نفس التحليل السابق يجب اعتماده بخصوص الغرامة التعويضية التي يدفعها المقترض للبنك في صورة الخلاص المسبق لرأس المال قبل حلول الأجل التعاقدي. فهذه الغرامة ليست فائضا مدينا مقابل استعمال رأس المال بل هي تعويضا عن فوات الربح للبنك. فهذه الغرامة تقع أيضا خارج نطاق الأداء على القيمة المضافة.
ب) فقه القضاء
يحظى تأويل القانون الذي ساندناه بتكريس من لدن فقه القضاء الفرنسي المقارن.
نسوق مثالا على ذلك قرار محكمة العدل للمجموعة الأوروبية بتاريخ 18 جويلية 2007[71] المتعلق بمدى خضوع العربون الذي تدفعه وكالة أسفار لمؤسسة فندقية في نطاق عقد خدمات تسديها له إلى الأداء على القيمة المضافة، وذلك عندما يقوم وكيل الأسفار باستعمال حقه في العدول عن الخدمة مقابل احتفاظ الفندق بمبلغ العربون كتعويض عن الضرر الذي ينجر له عن فسخ وكيل الأسفار للعقد. فقد اعتبرت المحكمة أن ذلك التعويض ليست له "علاقة بخدمة قدمها الفندق بمقابل ومن ثمة فهو خارج الأداء على القيمة المضافة"[72]. وهذه صورة مشابهة تماما للصورة التي كنا بصددها عندما يدفع المقترض غرامة تعويضية للبنك عن الخلاص المسبق للقرض.
وهذا الموقف الذي عبرت عنه محكمة العدل الأوروبية له جذور قديمة. فقد صدر عنها القرار المؤرخ في 1 جويلية 1982 بخصوص إخضاع فوائض تأخير للأداء على القيمة المضافة[73]. تعلقت وقائع هذه القضية بأشغال بناء مأوى في برلين الغربية كلفت بتنفيذها الطالبة في الدعوى لفائدة مجموعة من أربعة شركات ألمانية. فقد تم تنفيذ جزء من الأشغال عن طريق مقاول من الباطن لكن بطريقة غير مطابقة للصفقة وهو ما انجر عنه فسخ العقد مع المقاول الرئيسي. وإضافة إلى ذلك رفضت مجموعة الشركات خلاص المقاول بخصوص الأشغال التي قام بتنفيذها. فاستصدر المقاول حكما بالأداء لفائدته بخصوص الأصل يضاف إليه فوائض بنسبة 5 في المائة. وعلى إثر مراجعة جبائية قامت بها الإدارة، طلبت هذه الأخيرة خلاص الأداء على القيمة المضافة على الأصل وعلى الفوائض. فقد كان السؤال مطروحا على المحكمة حول مفهوم المقابل contre-valeur الوارد بالفصل 8 الفقرة الأولى من الفقرة الفرعية أ من توصية المجلس المؤرخ في 1 أفريل المتعلقة بملائمة تشاريع الدول الأعضاء المتعلقة بالأداء على رقم المعاملات. فقد اعتبرت الإدارة أنه يجب أن تفهم العبارة على كونها تخص أيضا ما يقبضه المقاول زيادة على ثمن الخدمة المتفق عليه لتسليم أو إسداء الخدمة لأن الثمن لم يقع سداده في الأجل. فقد كان مطروحا على المحكمة الجواب عما إذا كان العوض الإضافي الذي يتخذ شكل فوائض على الدين المتخلد، والذي يرمي إلى الحيلولة دون أن يتضرر الدائن من الخلاص المتأخر عن الأجل، هو عوض عن أشغال خاضع للأداء على القيمة المضافة.
اعتبرت المحكمة الأوروبية أن مفهوم المقابل يعني كل ما يُحصل عليه لقاء تسليم الشيء أو أداء الخدمة بما في ذلك المصاريف الملحقة مثل وسائل اللف والنقل والتأمين إلخ، أي لا فقط المبلغ المقبوض بل حتى القيم التي يحصل عليها في صورة تسخير من السلطة العمومية او باسمها. وبالنظر إلى الأحكام المذكورة، فإنه يتجه ملاحظة أن الفوائض المعنية ليس لها أي علاقة بالخدمة أو باستلام تلك الخدمة وهي لا تشكل مقابل عملية تجارية بل هي تشكل ترجيع مصاريف أي تعويض ناتج عن تأخير في الخلاص. وقد لاحظت المحكمة أن موقف إدارة الجباية الألمانية الذي يقول بأن الفوائض هي مصاريف ملحقة يدفعها المستفيد من الخدمة خارج المقابل بالمعنى الضيق والمعتبرة مقابل من نوع خاص مستقل عن الخدمة التي يقدمها المقاول لا يمكن الأخذ به. وتأكيدا لموقفها هذا بينت المحكمة أن المقاول اضطر إلى منح أجل غير منصوص عليه صلب العقد للمستفيد من خدماته بحيث تكون الفوائض هي المقابل لهذا الأجل وقد ضبطت مبلغها المحكمة طبقا لأحكام القانون المدني والتجاري. وفي هذه الوضعية فإن منح الإعتماد ليس له سوى علاقة بعيدة بالخدمة الأصلية ولا يجوز القول بأن الفوائض هي مقابل تكميلي. واستخلصت المحكمة نتيجة السؤال المطروح وهو أن قاعد التوظيف لا تتكون من الفوائض التي تسلم للمقاول تطبيقا لقرار قضائي عندما تكون هذه الفوائض مستحقة جراء عدم خلاص باقي ثمن الخدمة في الأجل.
أصدر مجلس الدولة الفرنسي قرارا بتاريخ 25 جوان 2004[74] في نفس هذا الإتجاه بخصوص التعويضات التي يدفعها مقاول عن تأخير في إنجاز الصفقة. "فالمبلغ الذي يدفعه شخص لدائن لا يمكن اعتباره مقابلا لخدمة داخلة في نطاق الأداء على القيمة المضافة إلا إذا كانت الخدمة معينة بصفة خاصة. وعلى هذا الأساس فإن التعويض الذي يقبضه الدائن من المقاول تنفيذا لصفقة ليس مقابلا لخدمة بل تعويضا عن ضرر مستقل عن الخدمة المنجزة الداخلة في نطاق الأداء على القيمة المضافة. وعلى هذا الأساس فإن محكمة الأصل أمكن لها، دون أن تخطأ في تطبيق القانون، أن تعتبر أن فوائض التأخير الذي تحصلت عليها الطالبة لا تتحمل الأداء على القيمة المضافة"[75].
ت) الفقه الإداري
أدى موقف فقه القضاء الأوروبي والفرنسي إلى تغيير في فقه إدارة الجباية الفرنسية التي أصدرت تعليمات مطابقة لهذه التوجه القضائي سواء بخصوص فوائض التأخير المنجرّة عن صفقات الأشغال والخدمات[76] أو فوائض التأخير المنجرّة عن بيوعات[77].
يتفق فقه إدارة الجباية في تونس مع فقه القضاء الفرنسي أو الأوروبي الذي كنا بصدده. فقد تطرقت الإدارة في كتابها "الوجيز في مادة الأداء على القيمة المضافة"، قبل تصريحها بسحبه، إلى المسألة المطروحة علينا بمناسبة حديثها عن التعويضات التي تكون مستحقة من المقاول عن سوء تنفيذ أشغال ويحسن بنا ان نسوق النص الكامل لهذا الموقف لنتبين ونسطر سنده القانوني.
« Il est d’usage, surtout en matière de travaux immobiliers que le maître de l’ouvrage retienne une certaine somme déduite sur le coût du marché […] Le montant en question est un élément du prix de l’ouvrage […] il est inclus dans la facture […] et fait partie de l’assiette taxable.
Bien entendu, en cas de préjudice subi et reconnu par l’entrepreneur comme étant à sa charge, il peut être soit puisé sur ce fonds de garantie pour la réparation des défaillances, soit convenu avec l’entrepreneur qu’il répare à ses frais pour pouvoir récupérer l’intégralité de la retenue. Ainsi, dans un cas comme dans un autre la notion d’affaire n’existe pas puisque les réparations effectuées ne donnent à aucune contrepartie du maître de l’ouvrage. C’est pourquoi aucune nouvelle taxation n’est établie à ce titre »[78].
ث) الفقه
قام شرّاح القانون بتأصيل تلك الحلول والبحث عن مبناها القانوني.
ينطلق شراح القانون من تحديد نطاق الأداء على القيمة المضافة. فتخضع للأداء "العمليات". وقد حرص المشرع على عدم تحديد العمليات opérations الخاضعة بكونها المقابيض recettes. فهناك تمييز بين العملية opération والمقابيض recettes. ويقصد بالعملية "العمل القانوني"، أي العقد بعوض على وجه خاص، وهو العقد الذي يمكن من إحراز تبادل لالتزامات بين جانبين. فكل نظام الأداء على القيمة المضافة قائم على وجود عقد موضوعه تبادل أشياء أو خدمات من جهة وثمن أو مقابل من جهة أخرى. وبصورة أدق لا يوجد مبلغ مالي ضمن وعاء الأداء إلا بالقدر الذي يكون سببه الخدمة التي يؤديها المدين للدائن.
ففي هذه الظروف هل يجوز إخضاع فائض التأخير، أو بصفة أعم الغرامة التعويضية، للأداء على القيمة المضافة ؟ حتى يكون ذلك ممكنا وجب أن تتوفر ثلاثة شروط. أولاها هو وجود علاقة تعاقدية وفي صورة الحال فإن الدائن الأصلي (أو شركة استخلاص الديون) لا وجود لعلاقة بموجب سقوط الأجل (أو قطع العلاقة). وثانيها وجود تبادل وهو في صورة الحال منعدم لأن المقترض ملزم بالتعويض عن عدم رد القرض أما الشرط الثالث فهو نتيجة لسابقه لأن سقوط الأجل يفيد بأن البنك (أو شركة استخلاص الديون) لا يخوّل المقترض حق استعمال القرض وبقاء مال القرض بين يديه هو غصب وليس تنفيذا من المقرض لالتزامه إزاء المقترض.
فخلاص فائض التأخير لا يمكن في هذا المعنى أن يكيف بكونه تبادل اقتصادي وهو على هذا الأساس يخرج عن نطاق الأداء على القيمة المضافة. فأداء فائض التأخير ليست له علاقة بحق استعمال القرض كما لو كان القرض سائرا بوجهه الطبيعي وذلك على الرغم من كون أن نسبة فائض التأخير تحدد غالبا بالمقارنة مع نسبة فائض القرض التعاقدية. فيجب أن نتحقق من وجود علاقة مباشرة بين تسليم الشيء أو تنفيذ الخدمة والمبلغ المشترط كعوض له.
إن الأداء على القيمة المضافة محدود بالخدمات المتبادلة أي أنه مرتبط بتنفيذ الإلتزامات الناشئة عن عقود بالتزام من جانبين اثنين[79]. وهو لا يشمل التعويضات عن الأضرار الناشئة عن عدم أو سوء تنفيذ العقد[80] وهو ما شدد عليه قرار محكمة العدل الأوروبية بتاريخ 1 جويلية 1982 السابق الذكر. ولا يجب أن يذهب في الاعتقاد أن الحكم المذكور أقصى الغرامات التي يحكم بها القاضي دون غيرها من نطاق الأداء على القيمة المضافة. فالقرار المذكور أقصى الغرامات من نطاق الأداء لكونها لا تمثل عوضا لخدمة وليس لكونها ناتجة عن حكم قضائي. فالغرامة القانونية (القضائية) أو الإتفاقية تخرج عن نطاق الأداء حتى ولو لا يتم الوفاء بها نقدا بل بتسليم شيء عوض عنها[81].
ج) الأسباب المؤدية إلى إمكانية الخلط
ننتهي في هذا المستوى من التحليل إلى التطرق إلى الأسباب التي قد تؤدي إلى الوقوع في الخطأ عند مطالبة شركات استخلاص الديون بتوظيف أداء على القيمة المضافة فائض التأخير الذي تستخلصه عن الديون البنكية المحالة لفائدتها. إن البحث الذي قمنا به في هذا المجال يؤدي إلى استنتاج وجود خطأين في التأويل.
يقوم الخطأ الأول على نوعين من الخلط. خلط الإنسان العادي بين الفوائض التأجيرية وفوائض التأخير، مثلما رأينا أعلاه، وخلط جبائي بين أحكام الأداء على القيمة المضافة وأحكام الضريبة على الشركات. فمفهوم الربح الخاضع للضريبة لا يميز بين أسباب المداخيل. فالربح الصافي الخاضع للضريبة يحدد بالنظر إلى جميع العمليات مهما كانت طبيعتها والفارق بين قيم الأصول الصافية بين ختم السنة وافتتاحها. فكل نشاط المطالب بالضريبة يدخل في تكوين الربح الخاضع للضريبة بصورة مستقلة عن طبيعة المبالغ المكونة له. والإدارة تقوم بنفس الشيء، في صورة الحال، عندما تعتبر أن فوائض التأخير هي مداخيل خاضعة للأداء.
أما الخطأ الثاني، فهو يقع على مستوى تأويل النصوص المتعلقة بالأداء على القيمة المضافة. فليس من شك أن العمل الإداري مستقر على عدم مطالبة البنوك بتوظيف أداء على القيمة المضافة عن فوائض التأخير التي تستخلصها سواء كانت تلك الفوائض ناتجة عن عدم الوفاء بالإلتزام بترجيع أصل القرض أو ناتجة عن التأخير في الوفاء بالفوائض التأجيرية. فما الذي يتغير في صورة ما إذا كانت الفوائض يتم استخلاصها من طرف شركات استخلاص الديون. فهل أن عدم توظيف أداء على القيمة المضافة على فوائض التأخير المستحقة لفائدة البنك مرده أن هذه الفوائض تقع خارج نطاق الأداء على القيمة المضافة، كما سبق أن رأينا، أم لأنها معفاة عملا بالنقطة 39)-د من الجدول "أ" الملحق بمجلة الأداء على القيمة المضافة المتعلق بضبط قائمات العمليات المعفاة من الأداء على القيمة المضافة ؟
ليس من شك في أن فوائض التأخير لها صبغة تعويضية وهي على هذا الأساس لا تعتبر مقابلا لعملية خاضعة للأداء على القيمة المضافة على معنى الفصلين الفصل الأول و6 من مجلة الأداء على القيمة المضافة العمليات الخاضعة للأداء على القيمة المضافة[82]. فلمّا لا تلزم الإدارة البنوك بأداء على القيمة المضافة على فوائض التأخير فذلك ليس تطبيقا لما جاء في الفقرة 39)-د من الجدول "أ" الملحق بمجلة الأداء على القيمة المضافة المتعلق بضبط قائمات العمليات المعفاة من الأداء على القيمة المضافة. فالإعفاء الذي يرد في نص يؤول تأويلا ضيقا ولهذا لا نجد سببا في عدم توظيف الأداء على تلك الفوائض بين يدي البنك إلا لكونها تقع خارج نطاق تطبيقه. فالفقرة 39 د من الجدول "أ" تنص فقط على إعفاء الفوائض البنكية المدينة وهذا المفهوم لا يجب خلطه مع مفهوم فوائض التأخير. فمثلما رأينا أعلاه[83]، المقصود بالفوائض البنكية المدينة هو فوائض القروض التي تمنحها البنوك وليس فوائض التأخير المنجرّة عن عدم الوفاء في الأجل. ورغم الإشتراك في مصطلح الفوائض في "فوائض القروض" و"فوائض التأخير" فإن الفرق يبقى قائما من ناحية قانونية. ففوائض القروض هي المقابل الذي يدفعه المقترض عن استعمال القرض في حين أن فوائض التأخير تعوض الدائن عن الضرر الذي يلحقه من تأخير المدين في الوفاء بمبلغ مالي في الأجل. ولا يجوز القياس في المادة الجبائية.
يتبين من خلال ما سبق أن موقف الإدارة المعبر عنه في المراسلة المؤرخة في 15 أوت 2002 قائم على قراءة خاطئة للنصوص. فهو من جهة توسع في مجال الفصلين 1 و6 من مجلة الأداء على القيمة المضافة للقول بشمولهما فوائض التأخير وهو توسع في مجال تطبيق الإعفاء الوارد بالنقطة 39)-د من الجدول "أ" الملحق بمجلة الأداء على القيمة المضافة المتعلق بضبط قائمات العمليات المعفاة من الأداء على القيمة المضافة. وتفسير الخطأ هو عدم الوعي بالحدود الدقيقة للمفاهيم القانونية. فالتعريف بالمفاهيم هو شرط ضروري وكافي لحسن تطبيق القانون[84].
[5] لا تتناول هذه المقالة مسألة ممارسة حق طرح الأداء على القيمة المضافة الموظف على شراءات أو خدمات استفادت منها شركة استخلاص الديون.
[8] يقتضي التسلسل المنطقي للعمليات التطرق إلى إحالة الدين ثم استخلاص الديون من طرف الشركة المحال إليها.
[9] Conclusions de Mme Le commissaire du Gouvernement M. Martel, sous CCA, 22 juin 1995, req.94-329, DF. 1996, -13, n°405-406, p. 458 : « Cette intéressante affaire pose le problème de la date d’exigibilité de la TVA due sur des prestations de services, en cas de cession de créances. Vous devez répondre à cette question qui n’est ni clairement tranchée ni par la législation, ni par la jurisprudence, vous demander si une cession de créance emporte changement du redevable de la TVA ».
نحن الذي نسطر.
[10] من ناجية منهجية، فإن مسألة الأداء على القيمة المضافة يجب حلها أولا بتحديد العملية التي تكون سببا في الخضوع إلى الأداء. فالأداء يستوجب عندما تكون العملية داخلة في مجال تطبيق الفصل 1 من مجلة الأداء على القيمة المضافة. فإذا ثبت ذلك نمر إلى البحث عن الحدث المنشأ للأداء، بحسب إن يتعلق الأمر بتسليم شيء أو بإسداء خدمة، ثم البحث فيما إذا كان القانون يعفي العملية من الأداء وفي صورة النفي تحديد القاعدة ونسبة الأداء والحق في الطرح إلخ.
[11] مثلما ورد في جواب الإدارة المؤرخ في 15 أوت 2002، لكن دونما أي تعليل، فإن عملية إحالة الديون لا تخضع إلى الأداء على القيمة المضافة. وتفسير عدم الخضوع للأداء على القيمة المضافة هو أن الفقرة الأولى من الفصل 1 من م.إ.ع.م تقصي عمليات البيع ومن ناحية أخرى فإن الفقرة الثانية من نفس الفصل حددت على وجه الحصر بعض البيوعات الخاضعة للأداء وهي البيوعات التي تقع على الأشياء لا على الحقوق مثلما هو الأمر بالنسبة للديون.
[16] B. Starck, H. Roland et L. Boyer, cités par Jacques Ghestin, Marc Billiau et Grégoire Loiseau, Le régime des créances et des dettes, LGDJ-DELTA 2005, pp. 325-324 « La transmission d’une créance est neutre en ce sens qu’elle n’opère aucune modification de celle-ci ; elle reste après l’acte qui l’opère même qui existait avant. Elle se distingue ainsi d’autres techniques ayant seulement pour objet et pour effet la création d’une obligation nouvelle, ce qui est le cas de la délégation et de la novation. Comme on l’a souligné à propos de la cession de droit commun « seul le titulaire du droit a changé, non le droit qui demeure identique à lui-même » ».
[17] Tribunal des conflits, 18 octobre 1999, n°03130 : « Considérant que ces travaux exécutés pour une personne publique dans un but d'intérêt général avaient le caractère de travaux publics ; que le litige né de leur exécution relève de la compétence de la juridiction administrative, y compris pour connaître de l'action du cessionnaire de la créance contre le maître de l'ouvrage, le premier ayant succédé aux droits et obligations de son cédant découlant de la créance dont la nature n'a pas été modifiée du fait de la cession ». http://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?idTexte=CETATEXT000007607356&fastReqId=1563302492&fastPos=9&oldAction=rechJuriAdmin
[22] Détachable.
[24] يختلف الحل في صورة إحالة الدين إلى البنك عن طريق إسقاط أوراق تجارية. فلا يكون الأداء على القيمة المضافة مستوجبا من طرف مسدي الخدمة إلا عند حلول الورقة التجارية وليس في تاريخ عملية الإسقاط. ذلك ان البنك لا يصبح مالكا للمؤونة إلا في تاريخ الحلول وليس في تاريخ عملية الإسقاط.
[25] لنعطي مثالا عن ذلك دين ناشئ عن قرض بمبلغ 3000 دينار أصلا منتج لفائض ب300 دينار مشكوك في خلاصه أصلا وفائضا. فيحيل الدائن دينه إلى شركة استخلاص ديون (أو إلى بنك) إحالة مدنية (يعني ليس على وجه إسقاط كمبيالة) بمبلغ 1000 دينار فيعتبر الدائن كمن قبض كامل الدين وينقضى الدين من جهة الدائن. فإذا كان الدائن خاضعا للأداء على القيمة المضافة عن هذا الدفع فهو يكون مطلوبا ب18 دينار بعنوان أداء على القيمة المضافة بنسبة 6 % على أساس فائض القرض المقدر ب300 دينار.
[26] CAA Paris, 22 juin 1995, n° 94PA00329, la société anonyme Plurifinance France mentionné dans les tables du recueil Lebon ; Dr. fisc. 1996, no 13, comm. 406, concl. Martel ; R.J.F., oct. 1995, p. 661, no 1107.
[27] Article 269- 1 du code général des impôts : « Le fait générateur de la taxe est constitué :
a) Pour les livraisons et les achats, par la délivrance des biens et, pour les prestations de services y compris les travaux immobiliers, par l'exécution des services ou des travaux; pour les livraisons autres que celles visées au deuxième alinéa du II de l'article 256 ainsi que pour les prestations de services qui donnent lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs, le fait générateur est réputé intervenir lors de l'expiration des périodes auxquelles ces décomptes et encaissements se rapportent »;
a) Pour les livraisons et les achats, par la délivrance des biens et, pour les prestations de services y compris les travaux immobiliers, par l'exécution des services ou des travaux; pour les livraisons autres que celles visées au deuxième alinéa du II de l'article 256 ainsi que pour les prestations de services qui donnent lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs, le fait générateur est réputé intervenir lors de l'expiration des périodes auxquelles ces décomptes et encaissements se rapportent »;
[28] CAA Lyon, 1er mars 2007, n° 03LY00664, SAS Groupe Cayon, Mentionné dans les tables du recueil Lebon.
[29] في الحقيقة، تطرق فقه القضاء الفرنسي في جانب آخر من الإشكالية إلى حق المدين المحال في طرح الأداء على القيمة المضافة المثقل بعد إحالة الدين. فإذا كنا نعتبر أن الدائن المحيل قد قبض ثمن إحالة الدين بما يصيره مطلوبا بكامل الأداء على القيمة المضافة فإن وضع المدين المحال يختلف عند ممارسته لحق الطرح. فقد كان السؤال هو معرفة ما إذا كان من حق المدين المحال ممارسة حق الطرح عن كامل مبلغ الأداء على القيمة المضافة. فقد كان موقف الإدارة الفرنسية وفقه القضاء يميل إلى القول بأن ممارسة حق الطرح لا تكون ممكنة إلا عندما يقوم المدين بالخلاص الفعلي للدين وهو لا يمارس حق الطرح إلا في حدود ما قام بخلاصه. انتقد بعض شراح القانون هذا الحل. انظر خاصة :
Jean-Claude Bouchard, La créance et la TVA, BF, 3/98, p. 127 et s. spéc. p. 129.
[30] CAA Marseille du 10 avril 2007 n°04MA00805, « CMF EQUIPEMENT ».
[31] CE 27 juillet 1984, n° 29388, Publié au recueil Lebon.
[33] C.E., 7e, 8e et 9e s.-s., 27 juillet 1984, req. no 29388, Soc. l'Auxiliaire technique du Dauphiné : Dr. fisc. 1984, no 48, comm. 2150, concl. Racine ; D. 1985, 204, note Gavalda.
Petites Affiches, 4 décembre 1996, n° 146, p. 10.
[35] كما نرى، فإن شركة استخلاص الديون غير مطلوبة في شيء من ناحية هذا الأداء حتى وإن هي استخلصت مثلا الفائض التأجيري من المدين.
[36] ِCJCE 6 février 1997 ; 80/95, Harnas et Helm CV, RJF, 1997.4.280. Conclusion Fennelly, p. 216. « Les revenus tirés des obligations découlent de la simple détention de celles-ci, qui donne droit à des versements d’intérêts. Dans ces conditions, les intérêts ainsi perçus ne peuvent être considérés comme la contrepartie d’une opération ou activité économique accomplie par le détenteur d’obligations, étant donné qu’ils découlent de la simple propriété de ces obligations ». Adde. C. David et autres, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, 4e éd., pp. 680-681.
[38] Exonéré de TVA.
[39] Intérêts rémunératoires.
[40] Intérêts moratoires.
[42] Marcadé, Explication théorique et pratique du Code Napoléén, T. 4 (6ème éd 1869) : « Les intérêts constituent le prix de la jouissance de la somme d’argent conférée à l’emprunteur ».
[43] D. Mazeaud, La notion de clause pénale, LGDJ, 1992, n°660, p. 373 : « les intérêts sont la contrepartie de la mise à disposition de capitaux ».
[44] L. Mayaux, obs. sous Civ. 1ère, 6 juin 2000, RGDA 2000, p. 832. « Le prix de l’immobilisation d’une somme d’argent ».
[45] R. Barre et F. Teullon , Economie politique, T.2, PUF 11e éd. 1997, p.135 : « la contre-prestation payée en monnaie pour l’usage de la monnaie ».
[47] Intérêts créditeurs.
[51] يمكن أن ينجر عن عدم وفاء المدين بالإلتزام في الأجل فسخ العقد. وفي انعدام شرط فسخي يجب ان يصدر حكم في الفسخ. ويؤدي الفسخ أو سقوط الأجل إلى نتيجة اقتصادية مماثلة بالنسبة للدائن. ففي كلتي الحاليتن يجوز له استرجاع رأس المال إلا أن السبل القانونية مختلفة. ففي حالة سقوط الأجل، يبقى عقد القرض قائما غير أن المقرص يطلب ترجيع راس المال فهو يمارس دعوى تنفيذ التزام. أما في حالة الفسخ فطلب الدائن يرمي إلى ترتيب الأثر الرجعي للفسخ. في حالة مؤسسة إيجار مالي، فإن عدم خلاص معينات الإيجار المالي في الأجل ينجر عنها فسخ العقد واستحقاق مبلغ مالي كشرط جزائي بما يعادل باقي معينات الكراء.
[52] لا ينجر عن عدم الوفاء بقسط من الأقساط سقوط الأجل قانونا (الفصلان 149 و150 م.إ.ع) بل يحتاج الأمر إلى شرط تعاقدي صريح.
[55] لا يجد البنك مصلحة في الخلاص المسبق إذا كانت نسبة الفائض الجارية في السوق قد نزلت عما كانت عليه إبان منح القرض. ففي هذه الحالة فإن أعادة توظيف راس المال المسدد تكون بفائض أدنى وهو ما ليس في مصلحة البنك. فالغرامة التعويضية هي الوسيلة المثلى لتعويض فوات الربح.
[56] انظر لاحقا الآثار المنجرة عن هذا التكييف القانوني للغرامة التعويضية في مادة الأداء على القيمة المضافة.
[59] « En effet, le créancier d’une somme d’argent, qui n’obtient pas le remboursement au moment prévu, ne manquera pas de se trouver dans l’une ou l’autre de ces deux situations : ou bien il a besoin de cet argent et il est alors obligé d’emprunter une somme équivalente en attendant que son débiteur s’exécute. Dans ce cas le créancier subit une perte consistant dans les intérêts qu’il doit en principe payer moyennant l’obtention d’un prêt. Ou bien il n’a pas besoin de cet argent, et comme l’argent est aisément frugifère, il aurait pu le placer moyennant l’obtention d’intérêts si son débiteur s’était exécuté à l’échéance fixée. Dans ce cas le créancier aura subi un manque à gagner. Dans l’un comme dans l’autre cas, le créancier subit au moins un préjudice dont la valeur s’élève au taux légal». François-Collart Dutilleul et Philippe Delebecque, Contrats civils et commerciaux, 3e, Dalloz-Delta 1966, p. 726 ; Jérôme Huet, Traite de droit civil sous la direction de Jacques Ghestin, Les principaux contrats spéciaux, LGDJ-Delta 1966, p. 904 ; Henri, Léon et Jean Mazeaud, Leçons de droit civil, principaux contrats, éd. Montchrestien 1980, p. 920 ; Alain Bénabent, op. cit. p. 856.
[61] François-Collart Dutilleul et Philippe Delebecque, Contrats civils et commerciaux, 3e, Dalloz-Delta 1966, p. 726 ; Jérôme Huet, Traite de droit civil sous la direction de Jacques Ghestin, Les principaux contrats spéciaux, LGDJ-Delta 1966, p. 904 ; Henri, Léon et Jean Mazeaud, Leçons de droit civil, principaux contrats, éd. Montchrestien 1980, p. 920 ; Alain Bénabent, op. cit. p. 856.
[62] Vincent David, Les intérêts de sommes d’argent, LGDJ, 2005, p. 382 : « Ce redoublement des intérêts est justifié, car, dès que les intérêts sont échus, ils constituent un nouveau capital exigible que le créancier peut placer afin de percevoir les fruits, En n’étant pas payé à échéance des intérêts simples, le créancier subit le même préjudice que lorsque le capital de la dette ne lui est pas versé à temps : les intérêts moratoires des intérêts sont destinés alors à l’indemniser de ce préjudice ».
[63] يبقى السؤال مطروحا بخصوص جواز اشتراط ان تكون فوائد التأخير منتجة بدورها لفوائد. سكت المشرع بهذا الخصوص ولم يتطرق إلا لحالة ضم فائض القرض إلى رأس المال (الفصل 1099 م.إ.ع) إلا انه لم يتطرق إلى ضم فائض إلى فائض التأخير ضمن الفصل 278 م.إ.ع. فإذا كنا نقر حرية للأطراف في تحديد شروط تعويض الضرر في صورة عدم الوفاء بالإلتزام فإنه بإلإمكان القول بجواز اشتراط الضم صلب العقد.
[64] يجوز للأطراف اشتراط نسبة تفوق أو تقل عن النسبة القانونية إلا انه لا يجوز الجمع بين النسبة القانونية والنسبة الإتفاقية. أنظر في هذا الخصوص :
Philippe le Tourneau et Loïc Cadiet, Droit de la responsabilité et des contrats, Dalloz 2002, p. 618-619.
[65] Cass. Civ. (Chambres réunies), 35350 du 29 février 1996, note Nadhir Ben Ammou, R.T.D. 1996, p. 267.
قرار عدد 8571 مؤرخ في 6 جوان 2001، مجلة القضاء والتشريع سنة 2004، ص. 77 تعليق عصام الأحمر، الإستقالة والشرط التغريمي في عقود الشغل من خلال القرار التعقبي عدد 8571. قرار عدد 5644 مؤرخ في 20 أفريل 2005، نشرية 2005، ص. 41 شرط تغريمي في مادة الإيجار المالي، قرار عدد 58701 مؤرخ في 29 جانفي 1999، نشرية 1999 ص. 66. شرط تغريمي في مادة البعث العقاري. سامي الجربي، تفسير العقد، مركز النشر الجامعي، 1999، ص. 566 وما بعدها.
[68] Vincent David, Les intérêts de sommes d’argent, LGDJ, 2005, p. 53. « Les intérêts correspondent à la rémunération de la mise à disposition d’un capital. Cette mise à disposition s’analyse comme une prestation de service dont l’intérêt est le prix, à l’instar du loyer qui rémunère la mise à disposition du bien loué. D’ailleurs le terme initialement réservé aux intérêts rémunérant une opération de crédit était celui d’usure qui provient du mot latin usus, l’usage. C’est donc la mise d’un bien consomptible que l’intérêt rémunère plutôt que son transfert de propriété... ».
[71] CJCE, 1re ch., 18 juill. 2007, aff. C-277/05, Sté thermale Eugénie-Les-Bains c/ Min. Eco, JCP éd. E, 2007, n°31, p. 2004, JCP G 2007, II, 10185, note J. Ortscheidt ; Dr. fisc. 2007, 794, étude Y. et I. Serandour. « Les articles 2, § 1, et 6, § 1, de la 6e directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977 (TVA), doivent être interprétés en ce sens que des sommes versées à titre d'arrhes, dans le cadre de contrats portant sur des prestations de service hôtelier assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être regardées, lorsque le client fait usage de la faculté de dédit qui lui est ouverte et que ces sommes sont conservées par l'exploitant d'un établissement hôtelier, comme des indemnités forfaitaires de résiliation versées en réparation du préjudice subi à la suite de la défaillance du client, sans lien direct avec un quelconque service rendu à titre onéreux et, en tant que telles, non soumises à cette taxe ».
على إثر قرار محكمة العدل للمجموعة الأوروبية المذكور أصدر مجلس الدولة الفرنسي قرار مطابقا
Conseil d'Etat / 8ème - 30 novembre 2007 – Numéro de Pourvoi : 263653 JCP E 2008, n°4, p. 1141.
« Les sommes versées à titre d'arrhes dans le cadre de contrats de vente portant sur des prestations de services assujetties à la TVA doivent être regardées, lorsque l'acquéreur fait usage de la faculté de dédit qui lui est ouverte et que ces sommes sont conservées par le vendeur, comme des indemnités de résiliation versées en réparation du préjudice subi à la suite de la défaillance du client, sans lien direct avec un quelconque service rendu à titre onéreux et comme telles, non soumises à la TVA ».
CAA Lyon, 31 oct. 2007, N° 06LY00525, mentionné dans les tables du recueil Lebon 2007 : « Considérant que la somme dénommée « indemnité d'immobilisation » stipulée dans une vente comme acquise au vendeur en cas de défaut de réalisation de la vente constitue une indemnité forfaitaire versée en réparation du préjudice subi à la suite de la défaillance du client, sans lien direct avec un quelconque service rendu à titre onéreux et, en tant que telle, non soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi cette somme ne constitue pas la rémunération d'une prestation de services, au sens des dispositions précitées du I et du IV l'article 256 du code général des impôts, et n'entre dès lors pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ».
[73]Arrêt de la Cour (première chambre) du 1er juillet 1982. - BAZ Bausystem AG contre Finanzamt München für Körperschaften. - Affaire 222/81
[74] CE, Section, 25 juin 2004, n° 234687, Sté Philippe Filippini et compagnie. Mme Marisol Touraine, rapp. ; M. Denis Piveteau, comm. gouv. ; Me Odent, Me Georges, av. JCP éd. E, 2004, n°32, p. 1190. « Il résulte du I de l'article 256 du CGI et de l'article 266-1, a) du même code que le versement d'une somme d'un débiteur à son créancier ne peut être regardé comme la contrepartie d'une prestation de service entrant dans le champ de la TVA qu'à la condition qu'il existe un lien direct entre ce versement et une prestation individualisable ».
« L'indemnité perçue par le créancier du fait du retard apporté au paiement de la somme due au titre de l'exécution d'un marché public n'est pas la contrepartie d'une prestation mais constitue la réparation d'un préjudice qui est dissociable de la prestation fournie par l'entreprise bénéficiaire du versement ; ainsi la cour a pu, sans entacher son arrêt d'une erreur de droit, juger que les intérêts moratoires dus à la requérante n'avaient pas à être majorés du montant de la TVA ».
Le tribunal administratif de Versailles 19 mars 2009, Michel Guichard, Romain Grau, Revue de Droit Fiscal 2009. Le tribunal a jugé lors d'un litige relatif à l'application ou non de la TVA à des pénalités pour retard dans l'exécution d'un marché, « que ces sommes constituaient la réparation d'un préjudice et non la contrepartie d'une prestation. En l'absence de lien direct entre le versement et la prestation, les pénalités en cause sont alors hors du champ d'application de la TVA... »
[76] Instr. 25 janv. 2006 : BOI 3 B-1-06 JCP E 2006, n°6-7Règles de TVA applicables aux pénalités de retard : « Les pénalités de retard ayant le caractère de réduction de prix, dues à son client par le fournisseur d'un bien ou d'une prestation de services en raison du retard pris dans l'exécution de ses obligations contractuelles, pouvaient jusqu'à présent être déduites de sa base d'imposition. La réduction du chiffre d'affaires imposable à la TVA chez le fournisseur ou le prestataire entraînait une régularisation des déductions chez son client ».
« Les pénalités de retard sont désormais considérées comme des indemnités, ayant pour objet de sanctionner le retard pris par le fournisseur dans l'exécution du contrat et de réparer le préjudice subi, de ce fait, par le client ».
Elles ne constituent pas la contrepartie d'une livraison de biens ou d'une prestation de services et ne sont donc pas situées dans le champ d'application de la TVA. Elles n'ont pas à être prises en compte pour le calcul du prorata prévu par l'article 212 de l'annexe II au CGI.
Elles ne viennent pas en diminution de la base d'imposition du fournisseur ; par suite, le client n'a pas à régulariser ses déductions.
Les dépenses engagées, le cas échéant, par le client pour percevoir les pénalités qui lui sont dues s'analysent pour l'exercice de ses droits à déduction comme des frais généraux.
[77] La Direction Générale de la Concurrence, de la Consommation et de la Répression des Fraudes (DGCCRF) préconise un calcul des pénalités de retard sur le montant HT (note 1005 du 13/12/1993). « Depuis l'instruction du 22 mai 1998 (BOI 3 B-1-98), l'administration fiscale a reconsidéré les règles applicables aux intérêts moratoires perçus à l'occasion d'opérations commerciales, lesquels étaient considérés comme soumis à la TVA. Les intérêts moratoires réclamés par un fournisseur à un client ont pour objet de couvrir un préjudice subi par le fournisseur du fait de la carence de son client. Ils ne sont plus désormais considérés comme la contrepartie d'une opération située dans le champ d'application de la TVA ».
[78] Précis de la taxe sur la valeur ajoutée, élaboré par la direction générale des impôts, imprimerie officielle, 1989.
[79] Cour adm. appel Lyon, 9 avril 1997, L’indemnité de résiliation unilatérale du contrat d’agent commercial relève-t-elle de la TVA ?, Petites Affiches, 02 janvier 1998 n° 1, P. 6, note Yolande Serandour : « Constater qu'une indemnité compense un préjudice courant et correspond aux aléas normaux caractérise l'absence de livraison ou prestation directement rémunérée par la somme en cause ! Or, le champ d'application de la T.V.A. se limite aux échanges de prestations réciproques, c'est-à-dire à l'exécution des obligations nées d'un rapport synallagmatique. Il n'inclut pas les dommages et intérêts liés à l'inexécution du contrat. Le 1er juillet 1982, par un arrêt Bausystem, la Cour de justice des Communautés européennes a « dit pour droit : la base d'imposition... ne comprend pas les intérêts accordés à l'entrepreneur par une décision de justice, lorsque ces intérêts lui ont été alloués en raison de ce que le solde de la contre-valeur de la prestation de services n'a pas été réglé à l'échéance».
[80] CE, 28 mai 2004 : Sté Magneti Marelli France (req. no 250817), Les petites affiches : « En l'espèce un fabricant automobile avait versé une indemnité à un équipementier afin de le dédommager de l'achat de pièces spécifiques et non réutilisables à la suite de la résiliation de son contrat avant le commencement de la production. L'administration, estimant que le versement de cette indemnité constituait une contrepartie du contrat signé, a assujetti cette dernière à la TVA. Cependant, le Conseil d'État a jugé que le versement de cette indemnité, dès lors qu'elle ne résultait pas des modalités dont les parties étaient convenues pour assurer l'équilibre économique du contrat, ne pouvait constituer la contrepartie directe et la rémunération d'une prestation individualisable. Dès lors, dans la mesure où cette indemnité avait pour seul objet de réparer le préjudice subi par la société du fait de la résiliation unilatérale du contrat par sa cocontractante, la Haute juridiction a décidé qu'elle ne devait pas entrer dans le champ d'application de la TVA.
[82] Vincent David, Les intérêts de sommes d’argent, LGDJ, 2005, pp. 54-55. « Les intérêts moratoires sont une variété des dommages-intérêts. Ils sont destinés à réparer le préjudice consécutif à l’inexécution de l’obligation de somme d’argent. La légitimité de cette fonction traditionnelle n’a jamais été véritablement contestée […] Sous cet aspect, les intérêts moratoires doivent être classés dans la catégorie des dommages-intérêts. Au contraire du débiteur d’une somme d’argent qui bénéficie d’un terme et qui exerce un droit en ne payant pas immédiatement son créancier, le débiteur d’intérêts moratoires est un débiteur qui n’a pas exécuté à temps son obligation et qui doit donc à son créancier l’équivalent de ce que lui aurait procuré l’exécution ponctuelle. Les intérêts moratoires constituent alors l’indemnité compensant le préjudice subi par le créancier du fait du retard. De ce point de vue, l’expression « prix du retard » utilisée parfois pour définir les intérêts moratoires est impropre car le prix est destiné à rémunérer un droit alors que les intérêts moratoires servent à indemniser le préjudice résultant de l’atteinte à un droit ».
[84] المحكمة الإدارية، تعقيب جبائي، قرار مؤرخ في 15 ديسمبر 2007، فقه قضاء المحكمة الإدارية لسنة 2007، ص، 482 "يجب تأويل النصوص الغامضة التي تحتمل أكثر من معنى في مصلحة المطلوب بالأداء. يجب قراءة النصوص الصريحة التي تشكل استثناء للقاعدة بصفة ضيقة ولا يجوز التوسع فيها".
Aucun commentaire:
Enregistrer un commentaire